På andra plats i artikelserien Highlights från HD 2015 hamnar ett avgörande som kan sägas utgöra upplösningen på en av de mest fascinerande förmögenhetsrättsliga berättelserna i modern tid, nämligen HD:s beslut i den numera berömda tryckerimomshärvan.
Berättelsen är säregen och motiverar därför en något annorlunda disposition än tidigare avsnitt i artikelserien och fordrar även lite mer utrymme.
Avgörandet rör en angelägenhet som kom att bli av mycket stor rättslig, politisk och ekonomisk betydelse för samhället. Totalt ska den ha handlat om cirka 10 miljarder kronor. Den har föranlett tusentals rättsprocesser runtom i landet, exponerat många företag för konkursrisk och varit föremål för särskild debatt i riksdagen.
Berättelsen är också ett av tydligaste exemplen från senare tid på juridikens nyckfullhet. Den illustrerar väl hur olika domstolar kan föra vitt skilda resonemang med olika utgång trots att fråga är om tillämpning av samma regel på väsentligen samma omständigheter. Att på goda grunder bestämma sig för att en fråga bör ha en viss utgång kan vara nog så svårt, men stringensen i motiveringen innebär typiskt sett en ännu större utmaning och det torde vara den som håller ett sofistikerat och välfungerande normsystem intakt, vilket berättelsen möjligen åskådliggör.
Det HD-avgörande som presenteras denna vecka är utan tvekan det mesta eleganta under 2015, både vad gäller själva lösningen på problemet och domskälens utformning. Det skulle även kunna anföras att avgörandet belyser det mycket stora samhälleliga värdet av ett slipat resonemang från en prejudikatinstans.
Genom avgörandet har även den för förmögenhetsrätten betydelsefulla läran om condictio indebiti utvecklats och förändrats. Condictio indebiti innefattar nu en tydligare huvudregel men har också (samtidigt) blivit ett mer flexibelt instrument.
Berättelsen handlar om tryckeritjänster, det vill säga en tjänst som innebär att ett tryckeri mot betalning åtar sig att för en kunds räkning trycka någonting - till exempel en bok eller en tidning. Kunden kan vara vilken typ av aktör som helst som önskar få någonting tryckt men är av naturliga skäl ofta ett förlag, en tidningsproducent eller annan liknande aktör i mediebranschen.
Fram till år 2010 utgick mervärdesskatt på tryckeritjänsterna precis som vilken annan tjänst som helst, det vill säga med 25 procent. Tryckerierna debiterade följaktligen mervärdesskatt i faktureringen av kunderna, vilken kunderna betalade.
Tryckerierna redovisade den utgående (uppburna) mervärdesskatten till Skatteverket och kunderna gjorde avdrag för den ingående (betalade) mervärdesskatten, allt på sedvanligt vis.
Att skattesatsen var 25 procent var alla överens om, inbegripet Skatteverket, och det framgick även av förarbetena till mervärdesskattelagen.
Mervärdesskatt är sedan länge en EU-rättslig angelägenhet, genom harmoniseringen av medlemsstaternas lagstiftning rörande omsättningsskatt. Den 11 februari meddelade EU-domstolen dom i målet Graphic Procédé, C-88/09, EU:C:2010:76 och fann (sammanfattningsvis) att en kopieringsbyrås tjänster i själva verket var att betrakta som leverans av varor i mervärdesskattehänseende.
På grund av domen reviderade Skatteverket sin tidigare uppfattning beträffande tryckeritjänster och fann att tryckning av till exempel böcker och tidningar utgjorde omsättning av varor som träffas av den lägre mervärdesskattesatsen om 6 procent – den så kallade ”bokmomsen”. Skatteverket kommunicerade sin reviderade bedömning i ett ställningstagande daterat den 9 juli 2010.
Som en följd av ovanstående uppmärksammades tryckerier runtom i landet på att de hade debiterat och redovisat för mycket mervärdesskatt och att det fanns en möjlighet att för ett visst antal år tillbaka i tiden begära återbetalning från Skatteverket av den för högt erlagda skatten (det vill säga skillnaden mellan 25 och 6 procent).
Den förhärskande uppfattningen vid tidpunkten i fråga var vidare att Skatteverket, som alltså skulle vara skyldigt att återbetala skatt på ansökan av tryckerier, emellertid inte hade motsvarande möjlighet enligt de tillämpliga skattereglerna att efterbeskatta kunden som gjort avdrag utifrån skattesatsen 25 procent. Tryckerierna skulle alltså kunna få tillbaka pengar, samtidigt som kundens situation inte skulle påverkas.
Verkligheten skulle dock sedermera visa sig vara något mer komplicerad.
Tryckerierna ansökte om återbetalning av mellanskillnaden och skatteverket betalade ut denna. Det rörde sig i många fall om betydande summor och enskilda tryckerier tog emot mångmiljonbelopp.
Som ett resultat av utbetalningarna började Skatteverket emellertid att efterbeskatta kunderna, vilket var naturligt utifrån Skatteverkets perspektiv.
Om ett tryckeri ursprungligen hade redovisat till exempel 25 miljoner kronor i mervärdesskatt (baserat på en försäljning om 100 miljoner kronor) och sedan får tillbaka 19 miljoner kronor, har Skatteverket beträffande tjänsterna i fråga endast erhållit 6 miljoner i skatt.[1] Om kunden då, beträffande samma tjänster, samtidigt har gjort ett avdrag som sänker kundens skattskyldighet med 25 miljoner, så har Skatteverket sammantaget gått miste om 19 miljoner i skatteintäkter.
Skatteverkets processer mot kunderna gick således ut på att sänka de tidigare beviljande avdragen med ett belopp motsvarande det som återbetalats till tryckerierna. Annorlunda uttryckt, Skatteverket krävde kunderna på samma belopp som myndigheten betalat ut till tryckerierna.
Efterbeskattningen av kunderna väckte även en annan fråga, nämligen den civilrättsliga frågan om kunden hade rätt att av tryckeriet återfå den för högt erlagda mervärdesskatten (mellanskillnaden).[2]
Om kunden blev efterbeskattad, men inte hade rätt att få tillbaka några pengar den civilrättsliga vägen skulle kunden få betala mervärdesskatt två gånger och lida en skada motsvarande mellanskillnaden (om 19 miljoner kronor i exemplet ovan).
Å andra sidan, om kunden inte blev efterbeskattad men ändå hade rätt att återfå pengar av tryckeriet på civilrättslig grund, skulle kunden göra en oväntad vinst (om 19 miljoner kronor i exemplet ovan) på statens bekostnad, under det att tryckeriets situation skulle vara opåverkad. Mot den bakgrunden framställde kunderna krav mot tryckerierna på återbetalning av den för högt erlagda mervärdesskatten.
Tusentals skatteprocesser inleddes och antalet civilrättsliga processer ökade också successivt. Snart började även avgöranden att meddelas av domstolar och skiljenämnder runtom i landet - och dessa var inte sällan motstridiga. De olika förvaltningsdomstolarna gjorde olika bedömningar i frågan om möjligheten att efterbeskatta kunderna, och den civilrättsliga frågan avgjordes med olika resonemang och utgång bland allmänna domstolar och skiljenämnder.
Löken på laxen kom den 26 februari 2014 när Högsta förvaltningsdomstolen avgjorde frågan om möjligheten att efterbeskatta kunderna och då uttalade sig om den civilrättsliga frågan om återbetalningsskyldighet mellan tryckeriet och kunden (HFD:s dom i mål nr 3291-13). HFD anförde bland annat följande:
”Det finns […] enligt Högsta förvaltningsdomstolens mening inte någon grund för slutsatsen att det skulle vara omöjligt eller orimligt svårt att få ersättning från tryckeriet för den felaktigt betalda mervärdesskatten.”
På bland annat den grunden fann HFD följaktligen att efterbeskattning av kunden skulle ske.
Det är inte klart vad HFD lade till grund för sin bedömning av den civilrättsliga frågan. Klart är emellertid att bland annat Stockholms tingsrätt, före HFD:s dom, hade prövat den civilrättsliga frågan och funnit att ett tryckeri inte var skyldigt att återbetala något belopp till kunden eftersom tryckeriet mottagit detsamma i god tro och inrättat sig därefter.
En skiljenämnd (med två justitieråd och en tredje för frågeställningen särskilt väl skickad skiljeman) hade kommit till samma slutsats och ogillat kundens återbetalningsanspråk - också det i tiden före HFD:s dom.
Svea hovrätt upprepade sedan bedömningen och ogillade återbetalningsanspråket från en kund, denna gång i tiden efter HFD:s dom. Det gjorde även ytterligare en kvalificerad skiljenämnd.
Kort därefter började det emellertid även dyka upp underrättsavgöranden från andra domstolar (däribland Nyköpings tingsrätt och Göteborgs tingsrätt) som avgjorde frågan i motsatt riktning, det vill säga som förpliktade tryckeriet att återbetala den för högt debiterade mervärdesskatten till kunden.
Det läge som infann sig i tiden kring de ovan nämnda avgöranden beskrevs av branschfolk som närmast kaotiskt. Bland enskilda anordnades även särskilda intressegrupper och webbplatser rörande tryckerimoms.
Ett moment som upplevdes som iögonfallande i sammanhanget var att de allmänna domstolarna och förvaltningsdomstolarna gjorde prognoser av varandras bedömningar, samtidigt som de genom prövningarna inom sina egna respektive sakområden också omkullkastade varandras prognoser.
Sedan ännu en tryckerimomstvist anhängiggjorts i allmän domstol tog Jönköpings tingsrätt tag i saken och hissade rättsfrågan direkt till HD med stöd av 56 kap. 13 § rättegångsbalken. Den hänskjutna frågan var (sammanfattningsvis) om tryckeriet hade någon civilrättslig skyldighet att återbetala den för högt debiterade mervärdesskatten till kunden.
Två dagar före julafton 2015 meddelade HD sitt beslut.
Innan HD:s resonemang behandlas förtjänar det civilrättsliga problemet som sådant och de skilda bedömningarna av detta några ord.
Kunderna krävde alltså åter ett belopp som erlagts i den felaktiga tron att det fanns en skyldighet att betala beloppet. Den rättsliga konstruktion som låg närmast till hands att grunda återbetalningskravet på var läran om condictio indebiti, ofta beskriven som principerna rörande betalningar som har skett av misstag eller annars utan rättsgrund. En romerskrättslig konstruktion som sannolikt tagit sig in svensk rätt redan på 1600-talet och sedan utvecklats här.
Principerna om condictio indebiti har sammanfattningsvis inneburit att en betalning utan rättsgrund ska gå åter såvida inte mottagaren haft befogad anledning att tro att hen hade rätt till medlen (godtroskravet) och i fortsatt befogad god tro inrättat sig därefter (inrättandekravet) - under sådana förhållanden får mottagaren behålla betalningen.
Tryckerikunderna anförde typiskt sett även flera andra grunder för återbetalning, bland annat principer rörande obehörig vinst, avtalstolkningsresonemang, förutsättningsläran och även jämkning enligt 36 § avtalslagen.
Flera särskilda omständigheter i tryckerimomsfallen medförde att det låg nära till hands att vid strikt tillämpning av principerna om condictio indebiti, såsom dessa utvecklats i rättspraxis, ogilla kundernas återbetalningsanspråk.
Det var uppenbart att tryckerierna mottagit mervärdesskatten i god tro; skattesatsen om 25 procent utgjorde den förhärskande uppfattningen om gällande rätt hos såväl enskilda som myndigheter.
Tryckerierna hade förfogat över de mottagna medlen genom att redovisa dessa till Skatteverket. I många fall hade det gått mycket lång tid från betalningsögonblicket till dess att krav på återbetalning framställdes (emellanåt ca 7-8 år).
Vidare var det länge osäkert om kunden skulle drabbas överhuvudtaget vid utebliven återbetalning (efterbeskattningsfrågan var oklar). Det förhållandet att tryckerierna plötsligt och lång tid senare fick tillbaka pengar av en tredje part (staten) passade också mindre väl in i konstruktionen.
I flera fall avgjordes frågan också med huvudsakligen ovan berörda argument (om än med varierande styrka i argumentationen). De andra grunder som tryckerikunderna anfört var mer svårfångade och föranledde i de flesta fall ingen annan utgång.[3]
Kännetecknande för de olika prövningar av condictio indebiti som ledde till att någon återbetalning inte skulle ske, även de som var övertygande, var att de fokuserade på betalningsströmmen, betalningsögonblicket och kundens skattesituation. HD gjorde i det hänseendet en helt annan bedömning och flyttade fokus till tryckeriets förmögenhetsställning.
En enig HD (Stefan Lindskog, Ann-Christine Lindeblad, Gudmund Toijer, Martin Borgeke och Svante O. Johansson, referent) besvarade Jönköpings tingsrätts fråga (hårt sammanfattat) enligt följande.
I den mån tryckeriet har fått eller kan få återbetalning från staten är tryckeriet skyldigt enligt läran om condictio indebiti att återbetala den för högt debiterade mervärdesskatten till kunden. Är det emellertid visat att tryckeriet inte kan få återbetalning från staten, är godtros- och inrättandekraven uppfyllda och då ska återbetalning inte ske. Utvecklingen av kundens skattesituation saknar betydelse för återkravsrätten.
Greppet som gjorde att HD på detta vis kunde koppla ihop frågan om vad tryckeriet erhållit från staten, med frågan om tryckeriets återbetalningsskyldighet, var tillämpningen av inrättandekravet i en mervärdesskattsituation. HD konstaterade, med utgångspunkt i mervärdesskattesystemets neutralitet i fråga om skattebördan, att tryckeriet vid en överbetalning av mervärdesskatt aldrig med fog kan räkna med att få behålla betalningen själv. Beloppet ska antingen till staten eller tillbaka till kunden. Ett befogat inrättande kan inte avse något annat eller mer än att tryckeriet inte självt ska behöva svara för den utgift som den debiterade och mottagna mervärdesskatten är avsedd att kompensera.
Med ovanstående resonemang kunde HD även desarmera betydelsen av den tid som förflutit mellan betalningsögonblicket och återkravet. Det spelar ingen roll hur lång tid som har förflutit, eftersom tiden i sig inte med fog kan skapa eller förstärka en förväntning hos tryckeriet om en förbättrad förmögenhetsställning - mervärdesskatt ska inte och kan inte leda till en förbättrad förmögenhetsställning.
I domskälen betonar HD att huvudregeln är att en betalning utan rättsgrund ska gå åter och framhåller att en förutsättning för att göra undantag därifrån, utöver godtros- och inrättandekraven, ska vara att det vid en övergripande intresseavvägning framstår som motiverat att betalaren ska förlora sin återkravsrätt.
Detta kan sägas vara en kursändring jämfört med annan rättspraxis från senare tid, i vilken undantagen haft sådan fokus att de nästan framstått som huvudregel. Testet med en övergripande intresseavvägning, i förening med resonemanget om förmögenhetsställningen som avgörande moment för inrättandekravet, gör också konstruktionen betydligt mer flexibel än vad tidigare rättspraxis visat.
Jag har hört den kritiken framföras att bedömningen blir för flexibel och öppen genom resonemanget, med bristande förutsebarhet som följd, och att avgörandet vittnar om en anpassning av principerna om condictio indebiti för att åstadkomma ett visst resultat i det enskilda fallet snarare än en tillämpning av principerna såsom de har utvecklats i praxis under lång tid (det vill säga en form av backwards reasoning).
Mot detta skulle kunna anföras att förutsebarhet i sin traditionella bemärkelse torde vara en illusion när fråga är om en princip eller ett problem av det här slaget. Vidare skulle en mindre flexibel konstruktion snarare öka risken för överraskande resultat. Vad gäller frågan om backwards reasoning bör den i princip sakna betydelse när stringensen i motiveringen är sådan att den inte äventyrar, utan snarare bidrar till, ett förtroendeingivande och välfungerande normsystem.
Genom den valda lösningen kan HD sägas ha säkerställt att ingen av de inblandade parterna kommer ”i kläm”, läkt ett blödande sår i mervärdesskattesystemet och undanröjt risken för stora förluster för bland annat staten, samt tagit hand om en situation som uppfattades som närmast kaotisk (vilken för övrigt andra offentliga inrättningar bidragit till att skapa). Detta med kärnfulla domskäl och utan att överge eller trotsa någon norm, utan snarare utveckla en välbehövlig princip.
Berättelsen bör sammantaget vara ett bra exempel på det samhällsekonomiska värdet av välövervägda resonemang från en prejudikatinstans.
[1] Jag reserverar mig för att det har funnits olika uppfattningar om hur mellanskillnaden exakt ska beräknas. Exemplet utgör inte ett ställningstagande i den frågan utan syftar endast till att illustrera effekterna.
[2] Det ska nämnas att det fanns kunder som gjorde anspråk på mellanskillnaden redan innan någon efterbeskattningsprocess hade inletts, och även innan tryckeriet ansökt om återbetalning, och då som någon slags bättre rätt till en oväntad vinst.
[3] Prövningen av grunden obehörig vinst hade möjligen kunnat leda till ett annat resultat, om det vid tidpunkterna i fråga hade stått klart att kunden skulle efterbeskattas. Det mest överraskande bland avgörandena måste vara Göteborgs tingsrätts dom i mål nr T 11726-14, som med ett något oklart resonemang jämkade fram en återbetalning med stöd av 36 § avtalslagen. Det är nog rättvist att påstå att tingsrätten fokuserade mer på vad som rent allmänt framstod som rättvist, än på innebörden av den tillämpade regeln.
